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Sommario: 1. Premessa. - 2. Nozione di sponsorizzazione. - 3. Spese di pubblicità e propaganda e spese di rappresentanza. - 4. Spese di sponsorizzazione: in quale categoria rientrano? - 5. Tipologie di sponsorizzazione. - 6. Nozione di operazione permutativa. - 7. Nozione di valore normale. - 8. Obblighi di documentazione e registrazione. - 9. La decisione del Comitato consultivo. - 10. Parere del Comitato e Codice Urbani.
Di solito, quando si parla di sponsorizzazioni, si pensa immediatamente ad iniziative tipiche del mondo imprenditoriale. Non è più così: da qualche anno, infatti, alcuni interventi legislativi hanno consentito l'instaurazione del binomio "pubblica amministrazione - sponsorizzazioni", anche se per il momento solo in alcuni settori specifici.
Allo stato, sulla base degli interventi del legislatore e degli organismi competenti, i settori in cui la p.a. è autorizzata a sottoscrivere un contratto di sponsorizzazione, ancorché in qualità di sponsee (soggetto sponsorizzato), sono:
- lavori pubblici (determinazione 5 dicembre 2001, n. 24, dell'Autorità per la vigilanza sui lavori pubblici);
- appalto dei servizi di tesoreria (Consiglio di Stato, sez. V, sent. 21 ottobre 2003, n. 6521);
- beni culturali (art. 120 del recente Codice dei beni culturali).
La fonte primaria va, ovviamente, ricercata nella produzione normativa nazionale, in particolare nella legge 27 dicembre 1997, n. 449, secondo cui è consentita alla p.a. la stipula di contratti di sponsorizzazione ed accordi di collaborazione con soggetti privati ed associazioni, senza fine di lucro, allo scopo di favorire l'innovazione dell'organizzazione amministrativa e di realizzare maggiori economie ed una migliore qualità dei servizi prestati dalla p.a. medesima.
Tali iniziative devono rispettare le seguenti condizioni:
1. mirare al perseguimento di interessi pubblici;
2. escludere forme di conflitto d'interesse tra attività pubblica e privata;
3. comportare risparmi di spesa rispetto al budget previsto.
Secondo l'Aran (Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni), la norma appena citata è applicabile a condizione che:
- l'iniziativa sponsorizzata sia collegata ad un preciso stanziamento di bilancio;
- la sponsorship determini un risparmio rispetto allo stanziamento;
- le spese sostenute dallo sponsor vengano inserite in programmi di spese ordinari.
E' appena il caso di ricordare che, secondo il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 (T.U. degli enti locali), i comuni, le province e gli altri enti locali possono stipulare contratti di sponsorizzazione ed accordi di collaborazione con soggetti pubblici e privati, allo scopo di favorire una migliore qualità dei servizi prestati e - ovviamente - nel pieno rispetto delle condizioni previste dalla legge 449/1997 [1].
A questo punto appare necessario definire l'istituto della sponsorizzazione, evidenziandone le caratteristiche principali e l'inquadramento fiscale ai fini dell'imposta sul valore aggiunto (con particolare riguardo alle problematiche connesse alla fatturazione delle cd. sponsorizzazioni tecniche).
2. Nozione di sponsorizzazione [2]
Il contratto di sponsorship può essere definito come un contratto atipico (art. 1322 c.c.), a forma libera (art. 1350 c.c.), di natura patrimoniale (art. 1174 c.c.), a prestazioni corrispettive (sinallagmatico) (Corte di Cassazione, sez. II civile, sent. 21 maggio 1998, n. 5086), in forza del quale lo sponsorizzato (sponsee) si obbliga a consentire ad altri (sponsor) l'uso della propria immagine pubblica e del proprio nome, per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marcato, dietro corrispettivo (che può sostanziarsi in una somma di denaro, in beni o servizi ovvero in entrambi, da erogarsi da parte dello sponsor, direttamente o indirettamente); tale uso dell'immagine pubblica può prevedere anche che lo sponsee tenga determinati comportamenti di testimonianza a favore del marchio o del prodotto oggetto della veicolazione commerciale. Nell'ambito della menzionata testimonianza non si ritengono indispensabili prestazioni di particolare importanza da parte dello sponsee, in quanto nella sponsorizzazione conta di più il valore dell'"immagine" di cui è concesso l'uso che non la prestazione in sé.
Come ricordato dalla Suprema Corte (per tutte, Corte di Cassazione, sez. I civile, sent. 11 ottobre 1997, n. 9880), nel contratto di sponsorizzazione lo sponsorizzato (sponsee) si obbliga a consentire ad altri l'uso della propria immagine pubblica e del proprio nome per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marcato, dietro corrispettivo corrisposto dallo sponsor.
E' appena il caso di ricordare che, qualora in capo allo sponsee non esista un tale preciso obbligo ma si sia in presenza della sola acquisizione, da parte dello sponsor, del diritto a rendere pubblica la propria contribuzione, in termini economici, per la realizzazione dell'opera, si sarà in presenza di un atto di mecenatismo e quindi di erogazioni liberali (in denaro o in natura), deducibili dal reddito d'impresa secondo la disciplina dell'art. 100 Testo Unico delle imposte sui redditi (Tuir).
La natura sinallagmatica della sponsorizzazione è confermata anche da consolidato orientamento ministeriale, espresso con la risoluzione 5 novembre 1974, n. 2/1016, in cui si legge che le somme corrisposte possono essere considerate di natura pubblicitaria - e come tali inerenti alla produzione del reddito - solo se abbiano come scopo unico quello di reclamizzare il prodotto commerciale per incrementare i ricavi e sempre che ai contributi faccia riscontro in tal senso una somma di obblighi contrattuali anche in fatto osservati. Secondo tale orientamento, in assenza delle menzionate condizioni, le somme erogate, anche se nominalmente a titolo pubblicitario, dovranno essere considerate esclusivamente come erogazioni liberali.
3. Spese di pubblicità e propaganda e spese di rappresentanza
Prima di affrontare nel dettaglio la disciplina delle sponsorizzazioni, gli Autori ritengono necessario, per una successiva più chiara comprensione della normativa, fare un breve excursus sulle diverse tipologie di "comunicazione aziendale", fornendo una definizione di che cosa si intenda per spese di pubblicità, propaganda, rappresentanza (espressamente richiamate dal legislatore fiscale nell'attuale versione dell'art. 108, 2° comma del Tuir) e sponsorizzazione.
Il legislatore fiscale, nel citato articolo, stabilisce i criteri di deducibilità delle prime tre sopra citate spese pluriennali, assimilando quelle di propaganda a quelle di pubblicità [3], senza peraltro fornire alcuna indicazione circa la loro definizione.
L'avere conoscenza della nozione tributaria di tali tipologie di spese assume un'importanza fondamentale per l'imprenditore in quanto la riconducibilità di una spesa sostenuta tra le spese di pubblicità ovvero di rappresentanza determina effetti fiscali non indifferenti ai fini impositivi, stanti i diversi criteri di deducibilità delle citate spese [4] (che non saranno affrontate, per motivi di spazio, in questa sede e per le quali si rimanda alla lettura del richiamato art. 74) [5].
Per fornire una definizione il più attendibile e precisa possibile occorre richiamarsi alle diverse pronunce ministeriali, peraltro non numerose. Prima fra tutte, la risoluzione ministeriale 17 giugno 1992, n. 9/204, secondo la quale per spese di rappresentanza si intendono quelle sostenute dall'impresa per offrire al pubblico una immagine positiva di se stessa e della propria attività in termini di floridezza, efficienza. E' questa certamente la caratteristica principale di tali spese, alla quale si aggiunge di norma quella della loro "gratuità", vale a dire della mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari, cioè di un obbligo di dare o di facere a carico dei destinatari.
Ulteriori elementi possono essere desunti dalla risoluzione ministeriale 17 settembre 1998, n. 148/E, per la quale, mentre con la pubblicità si porta a conoscenza della generalità dei consumatori l'offerta del prodotto, stimolando la formazione o l'intensificazione della domanda (e, quindi, reclamizzandolo), con le spese di rappresentanza viene offerta al pubblico un'immagine positiva dell'impresa e della sua attività in termini di organizzazione e di efficienza.
Secondo tale risoluzione, si è in presenza di spese di rappresentanza qualora manchi il corrispettivo o una specifica controprestazione da parte dei destinatari; per contro, si parla di spese di pubblicità in presenza di un contratto sinallagmatico tra due parti e di un conseguente corrispettivo per le prestazioni.
Gli sforzi di autorevole dottrina [6] hanno consentito di individuare l'elemento distintivo tra la pubblicità e la propaganda nella diversa modalità di comunicare l'esistenza di determinati beni e/o servizi. In particolare, la pubblicità tende a rendere pubblica tale esistenza attraverso i vari mezzi di comunicazione, mentre la seconda è diretta a divulgarne particolari caratteristiche o particolari pregi di tipo estetico/economico/sanitario/ecc. anche per il tramite di soggetti forniti di specifiche competenze e qualità idonee a meglio evidenziare le caratteristiche ed i pregi medesimi.
In materia di pubblicità si è espressa anche la Corte di Giustizia Ue la quale, con sentenza del 17 novembre 1993 (in relazione alla direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388), ha ribadito che, per prestazione pubblicitaria, deve intendersi ogni operazione che costituisca parte indissolubile di una più vasta campagna pubblicitaria e che, pertanto, concorra alla diffusione del messaggio pubblicitario (anche mediante l'utilizzo di mezzi diversi da quelli usuali).
Per contro, il Se.c.i.t. sostiene i seguenti criteri di classificazione:
1. nelle spese di pubblicità e propaganda oggetto del messaggio è il prodotto (bene o servizio);
2. nelle spese di rappresentanza (a parte quelle cosiddette "per assimilazione", cioè tali per presunzione di legge) oggetto del messaggio è la ditta (l'immagine o i segni distintivi dell'imprenditore: nome, ragione sociale, sigla o altro) [7].
In questa breve panoramica sulla vexata quaestio della classificazione delle spese finalizzate alla sollecitazione del mercato, fra quelle di pubblicità e quelle di rappresentanza, non si può fare a meno di citare la recente pronuncia della Corte di Cassazione, sez. V Trib., sent. 23 febbraio/8 giugno 2000, n. 7803, secondo cui:
a) rientrano tra le spese di rappresentanza quei costi sostenuti al fine di creare, mantenere o accrescere il prestigio della società e di migliorarne l'immagine, ma che non danno luogo ad aspettative di incremento del processo di vendita;
b) non rientrano tra le spese di rappresentanza tutti quei costi che, pur non essendo imputabili in modo diretto ai ricavi, vengono comunque sostenuti allo scopo di incrementare le vendite.
4. Spese di sponsorizzazione: in quale categoria rientrano?
Fatto questo necessario excursus giuridico, si può passare a trattare l'argomento delle sponsorizzazioni, ponendoci una domanda iniziale: vanno ricomprese tra le spese di pubblicità e propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza?
Seppure dottrina minoritaria riconduca le spese di sponsorizzazione nel novero di quelle di rappresentanza, consolidate interpretazioni giurisprudenziali e ministeriali hanno riconosciuto nel tempo la natura pubblicitaria delle sponsorizzazioni, con gli evidenti positivi risvolti in materia di deducibilità delle spese [8].
In particolare, la già citata risoluzione ministeriale n. 9/204 del 1992 sancisce che le spese di sponsorizzazione, che possono accomunarsi a quelle di pubblicità, sono connesse ad un contratto la cui caratterizzazione è costituita di regola da un rapporto sinallagmatico tra lo sponsor e lo sponsee, in base al quale le parti interessate fissano le clausole contrattuali in relazione agli scopi che esse intendono raggiungere.
Secondo la medesima risoluzione, di norma, mediante tale contratto lo sponsor si obbliga ad una prestazione in denaro o in natura nei confronti del soggetto sponsorizzato che, a sua volta, si impegna a pubblicizzare e/o a propagandare il prodotto, il marchio, il servizio, o, comunque, l'attività produttiva dello sponsor.
In merito alla natura delle sponsorizzazioni si è espressa anche la Suprema Corte con numerose sentenze. Per tutte si ricorda la sez. I civ., sent. 19 gennaio 1996, n. 428, secondo cui la sponsorizzazione, pur potendo essere ricondotta al concetto ampio di pubblicità, nondimeno, come specifica forma contrattuale creata dall'autonomia privata, se ne distingue. In relazione ad un evento (sportivo, culturale, mondano, ecc.) si ha mera pubblicità se l'attività promozionale è rispetto all'evento stesso in rapporto di semplice occasionalità, mentre si ha sponsorizzazione se fra la promozione di un nome o di un marchio e l'avvenimento viene istituito uno specifico abbinamento.
5. Tipologie di sponsorizzazione
Quanti tipi di sponsorizzazioni esistono nella prassi?
Diverse sono le figure di sponsorizzazione individuate dalla dottrina. Tra quelle che in questa sede interessano, le principali sono:
a) sponsorship di eventi, quali grandi manifestazioni nelle quali lo sponsor acquista il diritto di comparire come sponsor ufficiale fino ad intitolare la manifestazione a proprio nome;
b) sponsorship radiotelevisiva, in cui l'emittente si obbliga, verso corrispettivo, a menzionare il nome dello sponsor o quello dei suoi prodotti nel corso del programma o dei programmi;
c) sponsorship tecnica, nella quale lo sponsor diventa fornitore ufficiale dello sponsee, obbligandosi a fornirgli, invece di denaro, prodotti e/o servizi secondo le sue esigenze.
In tale contesto, tipologia particolare è senza dubbio quella rappresentata dalle sponsorizzazioni culturali che vengono realizzate, in via di principio, mediante erogazione di denaro ovvero fornitura di beni e/o servizi, da parte dei grandi complessi industriali e creditizi, in occasione di particolari eventi socio-culturali, artistici, musicali e di massa della realtà italiana. Tali iniziative vengono promosse dalle grandi imprese (ma non solo) per testimoniare la propria presenza sia a livello imprenditoriale che culturale e sociale nella realtà italiana, al fine di concorrere fattivamente al progresso civile del Paese ed alla relativa valorizzazione e divulgazione del patrimonio culturale nazionale latu sensu.
6. Nozione di operazione permutativa
Nella realtà quotidiana, nella maggior parte dei casi, le sponsorizzazioni assumono la tipologia di sponsorizzazioni tecniche, nel senso che l'impresa sponsor corrisponde allo sponsee (p.a. centrale ovvero ente locale) non già una somma di denaro, bensì fornisce beni e/o servizi connessi all'attività oggetto del contratto. Nel nostro caso, tale ipotesi è considerata anche dall'Autorità per la vigilanza sui lavori pubblici, dall'Agenzia delle entrate nonché dal ministero dell'Economia e Finanze - dipartimento per le politiche fiscali.
A fronte di tale prestazione, il soggetto sponsorizzato, a titolo di controprestazione ed in forza dei reciproci obblighi contrattuali, pubblicizza nel corso dell'evento l'impegno e la collaborazione dell'impresa sponsor.
Può talvolta capitare che, non intervenendo nel caso di sponsorizzazione tecnica esborso di denaro, l'impresa sponsor ed il soggetto sponsorizzato ritengano - erroneamente - esaurito il rapporto con la compensazione delle reciproche prestazioni, omettendone la regolarizzazione sul piano fiscale (fatturazione, registrazione, dichiarazione), anche a causa di una non profonda conoscenza della normativa Iva ovvero della nozione di operazione permutativa. Si ricorda, in questa sede, che l'art. 1552 c.c. definisce la permuta quale contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all'altro.
Il vicendevole scambio di prestazione e controprestazione tra lo sponsor e lo sponsee - noto nella prassi aziendalista come barter agreement - va quindi inquadrato, secondo una corretta rappresentazione fiscale, tra le operazioni permutative espressamente disciplinate, in materia di valore aggiunto, dall'art. 11 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non rientrando nella previsione generale di cui agli artt. 2 e 3 del medesimo decreto.
Secondo l'art. 11 le prestazioni di servizio effettuate come corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizio sono soggette all'imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate. Esse sono pertanto soggette ad autonoma e reciproca fatturazione, e a conseguenti obblighi di registrazione e di dichiarazione.
In merito si ricorda che uno dei principi fondamentali dell'intero sistema dell'Iva è di certo quello riguardante l'assoggettamento all'imposta di ciascuna operazione imponibile e l'esclusione della possibilità di compensare i corrispettivi in presenza di operazioni permutative che prevedono la cessione di beni o la prestazione di servizi da parte di un soggetto Iva ad altro soggetto Iva, il quale a sua volta (cede beni o) presta servizi come corrispettivo di quanto ricevuto.
Già nella relazione ministeriale allo schema del d.p.r. 633/1972 sono stati indicati i principi ispiratori in materia di operazioni permutative. In particolare è stato ribadito che (le cessioni di beni e) le prestazioni di servizio in corrispettivo di altre (cessioni o) prestazioni devono essere considerate, agli effetti dell'Iva, quali operazioni a se stanti. E' stato precisato che la norma è giustificata da esigenze di carattere tecnico-fiscale oltre che, soprattutto, dall'esigenza di incidere su entrambi i beni e servizi scambiati.
L'obbligazione tributaria si considera sorta nel momento in cui è stata effettuata, in ordine temporale, la seconda prestazione, costituendo questa il corrispettivo della prima. In senso conforme si è espresso il ministero delle Finanze con la risoluzione 26 giugno 2000, n. 75/E, ribadendo come i due corrispettivi si intendano pienamente soddisfatti con la loro compensazione finanziaria, da individuarsi temporalmente nella data in cui avviene la seconda prestazione di servizio. Secondo il dicastero, in tale data va individuato il momento impositivo per entrambe le prestazioni e, conseguentemente, il momento in cui sorge a carico dei predetti soggetti l'obbligo di assolvere i relativi adempimenti contabili prescritti dal Titolo II del citato d.p.r. 633/1972.
Poiché nel caso di operazioni permutative manca il corrispettivo, la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e servizi che formano oggetto di ciascuna di esse, secondo quanto previsto dall'art. 13, 2° comma, lett. d), d.p.r. 633/1972.
Ai fini della vigente normativa Iva, per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l'operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si deve poi fare riferimento, ove possibile, ai listini o alle tariffe dell'impresa che ha fornito i beni o i servizi (art. 14, 3° e 4° comma, d.p.r. 633/1972).
E' il caso di ricordare, infine, che la disciplina dell'imposizione diretta, come principio generale, contempla la realizzazione di corrispettivi in natura, da valutarsi al valore normale dei servizi da cui sono costituiti (art. 9, 2° comma, decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917). Come si noterà, la definizione di valore normale riportata dall'art. 9 è la medesima di quella di cui al citato art. 14 del d.p.r. 633/1972.
Ricordiamo, ancora, sul punto, l'art. 11, parte A, n. 1, punto a), della direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CE (la cosiddetta VI direttiva), secondo cui la base imponibile è costituita, per le forniture di beni e le prestazioni di servizi, da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo.
Per concludere l'esame di questo aspetto relativo alla quantificazione dei corrispettivi, l'aliquota Iva applicabile è quella propria dei singoli beni e/o servizi permutati.
8. Obblighi di documentazione e registrazione
Molti operatori ritengono non sia necessaria, nel caso di operazioni permutative, la reciproca fatturazione, in quanto, venendo a mancare un debito d'imposta per il meccanismo della detrazione, non si configurerebbe alcun danno per l'erario.
Di parere contrario è il ministero delle Finanze, che si è espresso sul punto con la risoluzione 14 luglio 2000, n. 113/E. Secondo il dicastero, infatti, l'omessa fatturazione e registrazione di un'operazione imponibile ai fini dell'imposta sul valore aggiunto configura sempre una violazione sostanziale, ai sensi dell'art. 6, primo comma, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n 471, e le operazioni permutative sono imponibili per espressa previsione normativa. Nessun fondamento giuridico ha, ribadisce il ministero dell'Economia, l'assunto secondo cui nella fattispecie oggetto del presente studio mancherebbe un vero e proprio debito d'imposta sul valore aggiunto per effetto del meccanismo della detrazione.
Tale considerazione viene rafforzata dalla circostanza che l'omessa fatturazione costituisce una violazione potenzialmente idonea ad incidere sui diversi parametri collegati alla determinazione del tributo (tra cui, per citarne alcuni, volume d'affari, calcolo del pro-rata, ecc.), e come tale non può considerarsi di natura formale.
In particolare, con la citata risoluzione il ministero conferma la posizione secondo cui, in ipotesi di operazioni permutative non regolarizzate fiscalmente, vengono commesse le seguenti violazioni sostanziali:
- omessa fatturazione e registrazione da parte di entrambe i soggetti Iva in qualità di prestatori di servizi;
- acquisti di servizi senza emissione di fattura da parte di entrambi i soggetti Iva in qualità di committenti.
Con riguardo specifico alla fornitura gratuita di beni e/o servizi alla pubblica amministrazione a fronte di operazioni di sponsorizzazione, l'Aran ha confermato che trattasi di operazioni permutative, cui si deve singolarmente applicare l'imposta sul valore aggiunto in base al valore normale. L'Aran va oltre, evidenziando che, nel caso in cui la prestazione si configuri di natura tributaria (fuori dal campo di applicazione dell'Iva l'imposta si applicherà solo sul valore della prestazione resa dallo sponsor).
9. La decisione del Comitato consultivo
Recentemente, però, con il parere 24 febbraio 2004, n. 1, il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive (organismo istituito presso Il ministero dell'Economia e delle Finanze), si è espresso - in tema di sponsorizzazioni nell'ambito di una manifestazione culturale - in senso difforme dalla posizione della giurisprudenza e della dottrina sin qui evidenziata.
Per la precisione, nel rispondere ad un interpello avanzato da un contribuente che voleva se la sponsorizzazione di una manifestazione sportiva e/o culturale rientrasse tra le spese di rappresentanza ovvero tra quelle di pubblicità e propaganda, - distinzione fondamentale anche alla luce del diverso trattamento fiscale - il Comitato è pervenuto alla conclusione secondo cui, in base al criterio per cui sono spese di rappresentanza quelle che comportano una particolare utilità o un particolare beneficio a favore di determinati soggetti, sono da qualificare come spese di rappresentanza le sponsorizzazioni di manifestazioni culturali.
Tale conclusione non può essere condivisa da chi scrive, sia per le motivazioni giurisprudenziali e dottrinarie sin qui già ampiamente evidenziate, sia se si tiene conto anche - con riguardo in particolare al settore dei beni culturali - del recente Codice Urbani (decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42).
10. Parere del Comitato e Codice Urbani
Come sin qui emerso, le spese di sponsorizzazione rientrano - secondo consolidata prassi ministeriale, giurisprudenza e dottrina - nel novero delle spese di pubblicità.
Di contro, il Comitato consultivo riconduce le spese di sponsorizzazione di un evento sportivo nell'ambito delle spese di rappresentanza, nella considerazione che le:
- spese di pubblicità possono determinare un incremento delle vendite, acquisendo nuova clientela o incrementando le vendite alla clientela già esistente;
- spese di rappresentanza comportino una particolare utilità o un particolare beneficio a favore di determinati soggetti.
Nell'ambito della dicitura "determinati soggetti" potrebbero rientrare, a prima vista, gli spettatori della manifestazione culturali. Tale visione non è condivisibile in quanto, con la costante e rilevante presenza dei media (soprattutto radiotelevisivi), l'evento culturale viene veicolato verso una platea molto più ampia che - quindi beneficia dell'evento. Di conseguenza, la sponsorizzazione della manifestazione dovrebbe - a buon diritto - rientrare nella categoria della pubblicità.
Peraltro, nel redigere il proprio parere, il Comitato consultivo non ha tenuto conto neanche del dettato dell'art. 120 del d.lg. 42/2004.
Secondo la richiamata norma, infatti, rientra nel novero della sponsorizzazione di beni culturali "ogni forma di contributo in beni o servizi" (nel senso di sponsorships tecniche) da parte di soggetti privati alla progettazione/attuazione di iniziative del ministero, delle regioni e degli altri enti pubblici territoriali, ovvero di soggetti privati, nel campo della tutela e della valorizzazione del patrimonio culturale, "con lo scopo di promuovere il nome, il marchio, l'immagine, l'attività o il prodotto dell'attività dei soggetti medesimi".
Ai fini della problematica in esame, di assoluto interesse è lo specifico riferimento allo scopo che l'impresa erogante si prefigge con la concessione di tali contributi: la promozione del proprio nome, marchio, immagine, attività o prodotto dell'attività. Tutti aspetti riconducibili, come emerso in questa sede, anche alle spese di pubblicità (e non di rappresentanza).
Ad ulteriore conferma di questo assunto, si legga anche il 2° comma dell'art. 120, secondo cui "la promozione (...) avviene attraverso l'associazione del nome, del marchio, dell'immagine, dell'attività o del prodotto all'iniziativa oggetto del contributo, in forme compatibili (...) da stabilirsi con il contratto di sponsorizzazione".
La circostanza che la norma parli espressamente di contratto, quindi, deve essere interpretata, a parere di chi scrive, come dimostrazione ulteriore - semmai ce ne fosse stato bisogno - che il legislatore, nell'ipotesi di sponsorizzazione, presuppone l'assunzione, in capo al soggetto erogante ed al soggetto beneficiario del contributo, di due distinte e reciproche obbligazioni:
- erogazione del contributo, in denaro, beni o servizi;
- promozione del marchio, immagine, nome, ecc. dello sponsor da parte del soggetto sponsorizzato.
Tali obbligazioni sono presenti nell'ipotesi, come abbiamo sin qui visto, di spese a titolo di pubblicità ma non nel caso di spese di rappresentanza (nella quale manca l'obbligo in capo al beneficiario di promuovere l'immagine del soggetto erogatore).
Altro aspetto da non trascurare è il riferimento, nel dettato del Codice Urbani al collegamento tra il contributo e l'iniziativa oggetto del contributo. Chi scrive ritiene, infatti, che il termine "iniziativa", in mancanza di precisazioni da parte del legislatore, possa essere inteso in senso ampio, a condizione - ricorda la norma - che la stessa sia riconducibile al "campo della tutela e valorizzazione del patrimonio culturale". A ben vedere, in questa definizione possono essere ricomprese anche le manifestazioni culturali.
Di parere contrario, però, è il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive, che, nel parere in esame, così recita: "sono da qualificare come spese di rappresentanza le sponsorizzazioni di manifestazioni culturali".
Sarebbe, quindi, necessario, anche alla luce dei principi sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente in tema di certezza della norma tributaria, di collaborazione tra Fisco e contribuente e di buona fede del contribuente, un intervento chiarificatore da parte degli organi competenti su una materia che si riteneva definita e che il parere de quo ha, per alcuni aspetti qui esaminati, rimesso in discussione.
[1] E' peraltro interessante notare la distonia esistente tra quanto previsto dalla legge 449/1997 e dal T.U. degli enti locali.
La legge 449/1997 pone un vincolo di natura soggettiva, stabilendo che le pubbliche amministrazioni (intese in senso generale) possono stipulare contratti di sponsorizzazione o accordi di collaborazione esclusivamente con soggetti privati ed associazioni senza fine di lucro.
Di contro, il T.U. enti locali consente di individuare una categoria di sponsors certamente più ampia, in quanto parla genericamente di "soggetti pubblici o privati", in grado di fornire consulenze o servizi aggiuntivi.[2] Le norme, le circolari ministeriali e le sentenze della Cassazione citate possono essere scaricate gratuitamente dal servizio "Documentazione tributaria" del sito www.agenziaentrate.it
[3] Come si legge nella relazione ministeriale, alle spese di pubblicità sono state aggiunte quelle di propaganda per evitare "la possibilità di incertezze interpretative derivanti dal confronto con le norme relative al presupposto d'imposta sulla pubblicità".
[4] L'art. 108, 2° comma recita "le spese di pubblicità e propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi (...)".
[5] Invero, tale inquadramento manifesta i propri effetti anche ai fini dell'Iva, atteso che la norma prevista dall'art. 19-bis 1, alla lettera b), d.p.r. 633/1972 (introdotta con effetto dal 1° gennaio 1998) sancisce il divieto di esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta addebitata a titolo di rivalsa relativa alle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sui redditi.
[6] L. Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 1999.
[7] Se.c.i.t., delibera 22 gennaio 1993 del Comitato di coordinamento, punto 3.4.1.8.
[8] Tra le numerose pronunce delle Commissioni tributarie, si ricordano la C.t. di 1° grado di Livorno, sez. V, sent. 8 giungo 1995, n. 133, secondo cui "[...] in via di principio [...] le spese di sponsorizzazione non costituiscono erogazioni di liberalità, ma sono il corrispettivo di prestazioni, come tali deducibili dallo sponsor e costituenti provento imponibile per il soggetto sponsorizzato" e la sent. 16 giugno 1995, n. 2506 della C.t.c. secondo cui "pur in assenza di un formale contratto sono deducibili per la determinazione del reddito d'impresa [...] i costi del contratto di sponsorizzazione, che configura un negozio a titolo oneroso, con reciproci obblighi per entrambi i contraenti". Di diverso avviso il Tar Lazio, sez. I, con sent. 18 maggio 1991, n. 673, secondo cui la sponsorizzazione "non è una forma di pubblicità o di propaganda diretta [...] non è neppure una forma di pubblicità indiretta" bensì una forma di mecenatismo non disinteressato poiché pone affidamento sul ritorno in termini di pubblicità e propaganda.